关于正商誉的会计学思考(2)

　　所谓会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的数量关系，并将数额分配给具体事项的过程。笔者认为，外购正商誉的计量即是要解决在企业合并时，其产生的商誉价值如何确定入账的问题。
　　正商誉价值的计量通常有两种不同的方法观点：
　　1 直接法。这种观点认为商誉是潜在超额利润的价值。具体计量时，通过对企业超额利润的量化对商誉进行估价。在这里确定企业的超额利润是关键。计算商誉价值所采用的超额利润数据是按未来超额利润折算为现值来确定商誉的价值。其计算公式为：
　　正商誉=∑各年未来超额利润×各年的折现系数
　　2 间接法。这种观点认为商誉是净资产的购买价与其公允价值的差额。具体计量时，先把所有有形资产和负债项目，以及各种可辨认无形资产项目，都用公允价值计算，然后以购买企业的价格和净资产的公允价值比较后的差额，作为商誉的价值。其计算公式为：
　　正商誉=购买价—可辨认净资产公允价值
　　比较以上两种计量方法可以看出，直接法是建立在商誉是“企业超额利润的现值”观点之上的，虽然它是直接根据超额利润计算合并商誉，计算结果不受买卖双方谈判能力的影响，但是这种方法整个计算过程包含了很多人为的假设因素，计算结果往往受到这些人为因素的影响，所以计算结果缺乏可验证性。另外，这种方法的计算比较繁琐，因为采用这种方法首先要依靠企业财务报告、同行业财务报告等资料确认企业是否存在超额利润，每年的超额利润是多少，然后还需确定适当的折现年数等，所以直接法在操作上存在一定的难度；间接法是建立在商誉是“总计价账户”观点之上的，它最大的一个优点是简便易行，这种方法是通过可辨认净资产收购价减去公允价求出商誉价值，其收购格是实际发生的产权交易价格，也是买卖双方讨价还价的结果，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而计算结果具有客观性和可验证性。但是这种方法要受到买卖双方谈判能力的影响，所以计算结果缺乏公平性。综上所述，直接法和间接法都有其理论的支撑点和存在的合理性。对于外购正商誉，由于它是一项不可辨认，又是最复杂最富争议性的无形资产，其存在的特殊性导致它难以采用直接法进行计量。因此，正商誉一般采用间接法进行计量。
　　四、正商誉的会计处理
　　对于正商誉的会计处理，各国会计界有不同的理解，在实务上也存在很大的区别。归纳起来，正商誉的会计处理主要有以下三种做法：
　　1 将正商誉作为一种永久性资产。该观点认为，正商誉是一项可为并购企业带来未来经济收益的资产，伴随着企业的发展和壮大，这种资产价值会永久地保持下去。因此，正商誉应由并购企业将其作为一项永久性资产予以资本化列示于资产负债表中，根据调查结果，这种处理方法在全世界主要企业中应用程度约占59%.
　　2 将正商誉作为一种可摊销资产。该观点认为，正商誉同企业其他资产一样，作为企业的一项资源，能在购并企业产生未来收入的过程中发挥效用，但其本身的价值也会因此发生损耗，根据劝责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来实现的收入进配比，以正确计量未来收益。根据调查结果，这种处理方法在全世界主要企业中应用程度约占59%.
　　3 将正商誉作为一种权益抵消项目。该观点认为，正商誉的价值不能独立于被购并企业而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来购并收入进行配比，因此，正商誉应在会计处理上直接在购并企业权益中抵消。根据调查结果，这种处理方法在全世界主要企业中应用程度约占30%.
　　联系我国的会计实务，2001年颁布实施的新《企业会计制度》规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期摊销，计入当期损益。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，要求企业按不超过10年的期限摊销。而我国尚未针对商誉的会计处理发布相关准则。目前有关外购正商誉的实务规范是1995年发布并实施的《合并会计报表暂行规定》，该暂行规定将企业合并时发生的购买成本与账面价值的差额确认为合并价差，在合并资产负债表中单独反映，并不予以摊销。笔者认为，在我国目前的条件下，从可靠性和可操作性考虑，对企业合并时购买成本与可辨认净资产的公允价值之间的差额作为正商誉，单独列示于合并资产负债表中，以便引起报表使用者对商誉这一特殊无形资产的重视，并对外购正商誉采用一定期限（如20年）内按直线法摊销的方法，这样促使我国正商誉的会计处理逐步与国际惯例接轨。

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