对公允价值变动损益账务处理的思考(2)

　　　贷：本年利润5000000 
　　3．2008年12月31日，确认该股票的公允价值变动： 
　　借：公允价值变动损益1000000 
　　　贷：交易性金融资产—公允价值变动1000000 
　　同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润 
　　借：本年利润1000000 
　　　贷：公允价值变动损益1000000 
　　4．2009年1月15日，出售该股票： 
　　借：银行存款18000000 
　　　贷：交易性金融资产—成本10000000 
　　　　　交易性金融资产—公允价值变动4000000 
　　　　　投资收益4000000 
　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出 
　　借：公允价值变动损益4000000 
　　　贷：投资收益4000000 
　　三、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问与分析 
　　上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值500万元，调增“交易性金融资产”账面值500万元，并增加“公允价值变动损益”500万元；2008年12月31日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减“交易性金融资产”账面值100万元，并减少“公允价值变动损益”100万元；2009年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变动400万元转出，借记“公允价值变动损益”400万元，贷记“投资收益”400万元。然而，一些文献的作者对以上交易性金融资产会计处理提出以下疑问： 
　　一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机（黄志红《新准则下“公允价值变动损益”的相关处理》，财会研究2008年第8期）； 
　　二是“公允价值变动损益”已转入“本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润（叶继英《浅析“公允价值变动损益”的会计处理》，财会研究，2008年第8期）。 
　　针对以上疑问，这些文献的作者提出以下改进建议： 
　　一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处理为： 
　　借：银行存款18000000 
　　　贷：交易性金融资产—成本10000000 
　　　　　交易性金融资产—公允价值变动4000000 
　　　　　投资收益4000000 
　　二是“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其会计处理为： 
　　借：银行存款18000000 
　　　　公允价值变动损益4000000 
　　　贷：交易性金融资产—成本10000000 
　　　　　交易性金融资产——公允价值变动4000000 
　　　　　投资收益8000000 
　　笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。企业会计准则——应用指南对“交易性金融资产”科目解释，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目。这里的原计入该金融资产的“公允价值变动损益”，是指从购买到出售为止整个持有期间公允价值变动的净额，即“交易性金融资产—公允价值变动”科目的余额，而非“公允价值变动损益”账户余额。其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益。上述建议，在交易性金融资产出售时不将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，会使“投资收益”少计400万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企业带来的真实收益。 

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