事务所任期、审计质量与事务所强制轮换
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2001年下半年以来，世界范围内接连发生了一系列上市公司财务欺诈案件，使注册会计师的行业声誉受到了前所未有的冲击。人们在剖析和反思注册会计师没有发现和披露上市公司会计欺诈从而发生审计失败的原因时，时常提到的一个因素是会计师事务所任期过长，引起审计质量低下（余玉苗、李琳，2003）。也就是说随着审计任期的增长，审计师在重要的报告决策上更可能同意管理层的意见，丧失了应有的独立性。事务所强制轮换作为一种可能提高审计质量的手段而被提出。意大利和巴西已经对公众公司实施了会计师事务所强制轮换，新加坡对该国设立的银行也要求实施事务所强制轮换，奥地利从2004年开始要求公众公司实行会计师事务所强制轮换，西班牙和加拿大也曾经有过事务所强制轮换的要求。美国审计总署（GAO）的观点是在会计师事务所层面上实施强制轮换制度可能出现成本大于收益的结果，即会计师事务所强制轮换可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径。
那么在中国的审计市场上，事务所任期的长短对审计质量产生什么样的影响呢？是否应该进行事务所强制轮换呢？本文以操控性应计利润绝对值作为审计质量的替代指标，以中国上市公司2004年数据为基础，实证检验事务所任期与审计质量的关系，从而为我国的政策制定提供有用的参考。
一、 文献回顾
审计师任期、独立性与审计质量的关系，国外的研究主要集中在审计师任期与会计应计利润、欺诈财务报告、盈余反映系数（ERC）、分析师预测误差、债务成本等方面。Geiger和Raghunandan（2002）发现，在审计师与客户关系的早期，在客户破产申请前，审计师更倾向于签发“干净”的审计意见。Johnson 等（2002）发现相对于中等的审计任期，未预期应计项目的绝对值在审计师与客户关系的早期较高，然而并没有发现与较长的任期有任何关系。同样，Ghosh 和Moon（2005）发现随着审计任期的延长，操控性应计项目的绝对值及使用大的消极的特别项目以管理盈余的现象在下降。Myers等（2003）发现当使用非正常应计项目绝对值和当前应计项目绝对值作为盈余质量的替代指标时，长的任期与高的审计质量相联系。Carcello和Nagy（2004）研究了审计师任期与欺诈财务报告的关系，发现欺诈财务报告更可能发生在任期的前三年，而没有发现任期较长时欺诈财务报告更可能发生的证据。使用债券利息与匹配的国库券利息的差额作为债务成本的高低，Mansi等（2004）发现随着任期的延长，债务成本在下降，这意味着债券持有人认为随着审计师任期的延长审计质量在提高。Ghosh和 Moon（2005）用盈余反映系数（ERC）作为投资者感知盈余质量的替代指标，发现投资者感知的盈余质量与审计师任期正相关，而且发现随着审计师任期的增长，报告的盈余对证券评级的影响在加大，最后作者发现过去的盈余对预测的影响随着任期的延长而增大。总之，作者的研究显示，投资者和投资中介认为随着审计任期的延长审计质量在提高。
然而，Casterella 等（2002）在一份未发表的工作论文中指出随着审计师任期的增长，审计质量在下降。他们发现当审计任期短（长）时，审计失败更少（多）。Carcello和Nagy（2004）对此提出了不同的意见。首先，审计师任期与SEC实施案件的关系没有进行单独分析（例如，欺诈、针对审计师的诉讼以及公司破产前的审计师报告混淆在一起）。其次，他们的样本期间是从1980年到1991年，发生的时间较早。其三，只有34个SEC实施案件（与34个非欺诈公司进行配对），选择的样本较少，可靠性较低。Davis 等(2002)认为随着审计任期的延长审计质量在下降。因为随着审计任期的增加，客户公司具有更大的报告弹性而且盈余预测误差在下降。Ghosh 和Moon（2005）认为探究预测误差与任期的关系可能是不合适的，因为很难从分析师对预测误差与任期关系的感知中得到明确的结论。审计任期长时较低的预测误差可能暗示随着任期的增长，感知的盈余质量在提高，因为此时盈利更易于预测。然而，如果管理层随着审计任期的增长而增加对盈利预测的指导，也可能暗示着低的盈余质量。因此从国外已有的研究结论可以看出，在审计师与客户关系的早期，审计质量较低，而没有发现审计任期较长时审计质量恶化的证据。
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