试论风险导向审计理论在我国的运用(2)

　　3.审计方法不同。两种审计模式都采用抽样技术，但风险导向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。 
　　三、风险导向审计的类型及发展趋势 
　　1.风险导向审计的类型。（1）传统风险导向审计方法。以审计风险模型。“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。（2）风险基础战略系统审计。职业界在对传统风险导向审计方法改进的过程中，创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法。与传统风险导向审计方法相比，风险基础战略系统审计方法获取审计证据的领域更广。但该方法也存在局限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；二是注册会计师应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划；三是由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。因此，在审计准则修订之前，一旦出现审计失败，如果注册会计师采用该方法，就很难保护自己。（3）现代风险导向审计方法。与传统风险导向审计模式不同，现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。从实务界来说，在观念上要认同和接受这种审计理念，在行动方法上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。注册会计师在执业时，应首先将现代风险导向审计的理念贯穿审计业务的全过程，从而降低审计风险，达到可接受的最低的审计风险以完成审计工作。 
　　2.现代风险导向审计在我国应用存在的问题。（1）现代风险导向审计对审计人员的素质要求较高，需要有较高的风险分析和判断能力。由于现代风险导向审计的审计范围大大扩展，会计师需要关注的是整个内部控制。审计范围没有边界从而导致了对会计师的专业能力要求也没有边界，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。一般的会计师无法对客户的经营风险和舞弊风险做出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序（当然也缺乏实施的环境）。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论，就极有可能导致审计无效率或审计失败。（2）作为一项新技术，也是有供应和需求的，现代风险导向审计在我国缺乏有效需求市场，即在当前事务所法律风险很低的情况下，审计人员缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用风险技术提高审计质量的动力，使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分；另一方面是尚未形成比较完善的风险审计理论，尚不能提供高质量的风险审计技术。 
　　3.针对不同的审计单位选择采用不同的审计模式。尽管现代风险导向审计有其优越之处，但在目前条件下，普遍推行却有困难。目前可以考虑选择以下两种混合审计模式： 
　　（1）以制度基础审计为主，现代风险导向审计为辅的混合审计模式。跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较大，经济业务比较复杂并且发生频繁，经营范围比较广，分支机构比较庞大、分散。因此，其正常的生产经营管理更多的依靠较为健全、完善的内部控制制度，而非一个或数个经营管理者的直接指挥。对这类被审计单位，可以考虑采用制度基础审计为主的审计模式，在保证审计效果的同时提高审计效率。（2）以账项基础审计为主，现代风险导向审计为辅的混合审计模式。中小企业特别是小型企业，通常其资产、资本和经营规模较小，经济业务较少，业务流程简单，经营范围比较单一，管理层次很少，内部控制不太健全。对这类被审计单位，可以考虑以账项基础审计为主的审计模式。 

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