试析美国最新反舞弊审计准则的产生背景、内容及其影响(2)

　　在上述研究成果和理论框架指导下，针对当前财务报告舞弊行为产生的根源及其呈现的特征，SAS NO.99在原有准则的基础上引入并突出强调了以下几方面内容：
　　（一）突出强调了“职业怀疑精神”
　　原反舞弊准则（SAS NO.82）指出：“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠；注册会计师应该对审计证据怀有疑问的态度和批判式的评价。”SAS NO.99修正了这种对于“职业怀疑精神”的中性理解，首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先考虑是否有舞弊的嫌疑”。具体而言，新准则中关于提升“职业怀疑精神”包含以下两方面要求：
　　1、在审计计划阶段，审计小组成员应就管理层舞弊的可能性展开讨论。准则第3部分规定：（1）注册会计师应就被审公司的财务报告何处最容易发生舞弊，最可能以何种方式舞弊进行讨论和交换意见；（2）注册会计师应在整个审计过程中对于重大舞弊的可能性保持恰当程度的关注。
　　2、在确认舞弊风险后，应采取必要手段收集和评价审计证据。在这个过程中，审计小组的成员不应因认为管理层是诚实可靠的而满足于没有足够说服力的证据。在审计证据收集方面，应该更多地采用“突击性的审计测试方法”，即审计小组的审计计划设计应不易为客户所预料，并对那些一般不太可能进行测试的项目、账户等进行抽样测试。如SAS NO.99第49段规定：“对存货的盘点应在事先未通知客户的日期或地点进行。”这一方法从一定程度上能够防止客户舞弊，提高注册会计师对会计信息质量的保证程度。
　　（二）引入对管理层逾越内控行为的实质性测试
　　高层管理人员不仅是内部会计信息主要呈报者，在一定情况下往往又要直面财务报告舞弊压力。根据SEC19871997的会计审计执行通告对上市公司舞弊案件的调查，其中72%的案件涉及公司CE0，43%的案件涉及公司CF0，合计共有83%的案件涉及CE0或CF0，这还不包括大量涉及公司其他高层管理人员的案例。
　　许多观察家发现，华尔街的预期对管理层的行为有显著影响，使之承担着向投资者表现出在其领导下股东价值显著增长的压力。同时，高层管理人员的财务奖惩体系通常基于其对公司市值增长的贡献，这就直接产生了财务报告舞弊的动机。另一方面，管理层在企业中所占职位往往使其有能力逾越内部控制规定、操纵会计记录，进而进行会计报表舞弊。最后，在审计过程中，高层管理人员往往有机会通过种种手段来隐藏舞弊事实。
　　以上特征给注册会计师发现和揭露舞弊带来一个难题：一方面，管理层所占据的职位通常便于其串通舞弊、伪造文件以妨碍注册会计师在正常审计程序中查出舞弊行为；另一方面，为了在保证审计质量的前提下高效完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作，但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险，而且依靠传统控制测试很难察觉。
　　为此SAS NO.99规定，要求注册会计师在每项审计业务中必须对管理层逾越内控风险执行专门的实质性测试。准则建议的评估管理层逾越内控风险的审计程序包括：
　　（1）检查特殊分录和其他调整；
　　（2）对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；
　　（3）对大笔非正常交易的业务合理性进行评估。
　　（三）引入对管理层假设和判断的“追溯复核”审计测试
　　现代财务报告在很大程度上依赖于管理层估计，所做出的许多判断或假设将对资产价值、具体交易的认定（如收购、重组或处置）、重要应计负债等会计估计产生重大影响，并可能进一步牵涉到以后各期会计假设或会计估计重大调整。安然事件中，管理层利用会计估计是其财务报告舞弊的主要手法之一。因此，注册会计师应该关注管理层判断或假设及其对会计估计的影响，并作为财务报告舞弊风险评估的组成部分。

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