第四章长期股权投资

一、长期股权投资核算范围

对子公司投资（控制）、对合营企业投资（共同控制）、对联营企业投资（重大影响），而无控制、无共同控制、无重大影响的权益性投资，确认为金融资产。 二、成本法核算——历史成本

适用对象：对子公司的投资，一旦入账，只要不涉及增减资本，不涉及减值都不变 （一）取得时：投资企业取得被投资企业的控制权，二者形成母子公司关系 1、同一控制下控股合并形成的长期股权投资

对于同一控制下的控股合并，是指参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的，对于该类合并，我们可以理解为是集团内部资产的移动，并没有市场行为，因此：账面价值，并账并表 方法一：初始投资成本=子公司自购买日持续计算的可辨认净资产的公允价值的份额+原母公司在合并报表中确认的商誉 方法二：初始投资成本=（购买日子公司的净资产的公允价值+购买日至合并日子公司净资产变动额）*持股比例

=（购买日子公司可辨认净资产的公允价值+购买日子公司的完全商誉+购买日至合并日子公司净资产变动额）*持股比例【其中：

购买日子公司的完全商誉=非同一控制下企业合并中形成的合并商誉/持股比例，

购买日至合并日子公司净资产的变动额=子公司调整后的利润-子公司分配的现金股利±其他综合收益±其他权益变动（这个计算其实就是合并报表中，按权益法调整的思路）】 借：长期股权投资（合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额） 管理费用

贷：银行存款

库存商品/固定资产/无形资产（账面价值） 股本

资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额） 2、非同一控制下控股合并形成的长期股权投资 对于非同一控制下的控股合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，对于该类合并，我们可以理解为是独立企业之间的市场交易行为（即买公司），因此：公允价值，并账并表

合并成本=支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值 【注】购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额

非同一控制下企业合并的初始计量处理，可以看做是买长期股权投资和卖相应的资产或承担相应的负债，把银行存款抵消掉的过程 借：长期股权投资

贷：银行存款

抵消掉了 借：银行存款

贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费——应交增值税 固定资产/无形资产 营业外收入

借：管理费用（中介费用）

贷：银行存款

借：资本公积——股本溢价（发行权益性工具的交易费用） 应付债券——利息调整（发行债务性工具的交易费用）

贷：银行存款

需要注意的是：非同一控制下企业合并形成的合并商誉（或营业外收入）是合并报表中体现的部分，与非企业合并形成的长期股权投资的商誉（或营业外收入）在其个别报表中体现不一致

（二）宣告分红 借：应收股利

贷：投资收益

【宣告股票股利，无需账务处理，需在备查簿中登记】 借：银行存款

贷：应收股利

（三）期末处置（全部处置，部分处置的在后续内容中说明） 借：银行存款

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资

投资收益（差额，或借方） 三、权益法核算——敌动我动

适用对象：对联营企业的投资、对合营企业的投资，权益法中的权益即是被投资方的所有者权益，当被投资方所有者权益发生变化的时候，投资方也会随之改变其长期股权投资的账面余额

（一）取得时：

1、初始投资成本=购买价款+相关税费-应收股利（不等于入账价值） 2、调整入账价值：

（1）当初始投资成本大于取得投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额时，不调整初始投资成本

（2）当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额时，按二者差额确认营业外收入 （二）持有期间：

1、被投资企业实现净利润（或净亏损）：应以调整后的净利润（或净亏损）确认投资损益，具体调整事项：会计政策和会计期间的统一；按公允价值持续计算折旧摊销；潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑；应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除；双方企业之间的内部交易的抵消

（1）按公允价值调整：即取得投资时以被投资企业固定资产、无形资产等的公允价值为基础计算的折旧、摊销额，以及以投资时被投资企业资产公允价值为基础计算的减值准备金额等对被投资企业的净利润调整。

调整后的净利润=调整前净利润（即账面净利润）+调整额

【例】甲公司于2014年1月1日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元） ：

项目 账面成已提折旧（或已摊公允价评估增乙公司预计使用乙公司已使用甲公司取得投资后剩余使本 销） 值 700 值 200 年限 年限 用年限 存货 500 固定资产 无形资产 1 000 200 1 200 400 20 4 16 600 120 800 320 10 2 8 上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。

假定乙公司于2014年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

【分析】存货账面成本500万元，期末销售80%，即结转400万元，计入主营业务成本，而按公允价值700万元调整，则需要结转560万元，计入主营业务成本，也就意味着需要增加160万元的成本；对于固定资产而言，原值100万，已计提折旧200万，账面800万，还需计提折旧800/16=50万元，而按照公允价值1200万元来看，则需要计提折旧1200/16=75万元，即增加费用25万元；无形资产也需要增加摊销800/8-480/8=40万元，综上所述，调整后的利润=1225-160-25-40=1000万元，因此应确认的投资收益=1000*20%=200万元 （2）未实现内部交易损益的调整 逆流交易 个别报表层面 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 损益调整=（调整前利润-未实现内部交易损益）*持股比例 实现后，需要调增利润 合并报表层面 借：长期股权投资 贷：存货 顺流交易 个别报表层面 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 损益调整=（调整前利润-未实现内部交易损益）*持股比例 实现后，需要调增利润 合并报表层面 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 【注】 应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销

【构成业务的处理：a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益】 2、超额亏损的确认

若被投资方发生亏损时，投资企业应借记投资收益，贷记长期股权投资——损益调整，而当被投资企业发生超额亏损时，投资企业原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外 借：投资收益

贷：长期股权投资 长期应收款 预计负债

若尚有余额，则需在备查簿登记 在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别冲减备查簿登记亏损，减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，

同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目 3、分红

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整 4、其他综合收益和其他权益变动 借：长期股权投资——其他综合收益 ——其他权益变动

贷：其他综合收益

资本公积——其他资本公积 5、期末计提减值：不得转回 借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

（三）处置：（全部处置，部分处置在后面长投转换） 借：银行存款

贷：长期股权投资（账面） 投资收益

借：其他综合收益（可以进的部分）

资本公积——其他资本公积 贷：投资收益

四、长期股权投资的转换

（一）公允价值计量转换为权益法核算

1、追加投资日，长期股权投资的初始投资成本=原持有的金融资产的公允价值+新增投资成本，原金融资产的公允价值与账面价值的差额确认为投资收益，以及原确认的其他综合收益也一并转入投资收益中（其实就是卖掉金融资产，买入长期股权投资） 借：长期股权投资（处置可供出售金融资产时这里是银行存款）

贷：可供出售金融资产（账面价值） 投资收益 借：其他综合收益

贷：投资收益

借：长期股权投资——投资成本（新增投资的公允价值）

贷：银行存款

2、比较转换日初始投资成本与追加投资后的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额，确定是否调整长期股权投资账面价值 （二）公允价值计量或权益法转换为成本法核算（即多次交易形成合并） 1、公允价值计量转换为成本法（基本思路也是先卖后买） 借：长期股权投资（原股权公允价值+新投资成本）

贷：可供出售金融资产(原股权账面价值） 银行存款等（新增投资成本对价）

投资收益（原股权公允价值与原股权账面价值差额） 借：其他综合收益

贷：投资收益

2、权益法转换为成本法核算（账面对转）

借：长期股权投资（原权益法核算的账面价值+新投资成本）

贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 银行存款等

【注意：购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益、资本公积，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外】 （三）权益法转为金融资产核算

1、处置部分：售价（银行存款）与处置部分的账面价值的差额计入投资收益，并且原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时转入投资收益，但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益 借：银行存款（处置价款）

贷：长期股权投资（处置部分的账面价值） 投资收益

借：其他综合收益（全部）

资本公积——其他资本公积（全部） 贷：投资收益

2、剩余部分：在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（也是先买后卖的过程，只是颠倒了而已） 借：可供出售金融资产（剩余股权公允价值）

贷：长期股权投资（剩余股权账面价值） 投资收益

（四）成本法转为权益法或金融资产计量（丧失控制权） 1、成本法转为权益法（需追溯调整）

（1）首先按照处置长期股权投资的方式，将处置部分终止确认长期股权投资 借：银行存款

贷：长期股权投资 投资收益

（2）对剩余股权改按权益法核算，并视为从一开始就是权益法核算，因此需要进行追溯调整，即需要调整剩余股权的投资成本、损益调整、其他综合收益和其他权益变动 a、调整剩余股权的投资成本：若剩余股权的投资成本＞被投资企业原投资时可辨认净资产*剩余持股比例，则不需要调整，反之，则需要调整（即按权益法核算时计入营业外收入，由于是以前期间，因此直接调整留存收益即可，下同） 借：长期股权投资——投资成本

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

b、调整剩余股权的损益调整、其他综合收益和其他权益变动： 借：长期股权投资——损益调整

（以前年度实现的净利润-分红）*剩余持贷：盈余公积

股比例 利润分配——未分配利润

投资收益（当年实现的净利润-分红）*剩余持股比例

借：长期股权投资——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：其他综合收益

资本公积——其他资本公积 2、成本法转为金融资产

（1）按处置长期股权投资的比例结转长期股权投资账面 借：银行存款

贷:长期股权投资 投资收益

（2）剩余股权的公允价值与账面价值的差额确认为投资收益 借：可供出售金融资产（公允价值） 贷：长期股权投资（账面价值） 投资收益（差额）

3、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的

个别报表的处理（合并报表后续在合并报表章节）

首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行追溯调整

借：长期股权投资（本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额）

贷：长期股权投资（原账面价值*减少持股比例/原持股比例） 投资收益（差额） 五、合营安排（略）

借：长期股权投资——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：其他综合收益

资本公积——其他资本公积 2、成本法转为金融资产

（1）按处置长期股权投资的比例结转长期股权投资账面 借：银行存款

贷:长期股权投资 投资收益

（2）剩余股权的公允价值与账面价值的差额确认为投资收益 借：可供出售金融资产（公允价值） 贷：长期股权投资（账面价值） 投资收益（差额）

3、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的

个别报表的处理（合并报表后续在合并报表章节）

首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行追溯调整

借：长期股权投资（本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额）

贷：长期股权投资（原账面价值*减少持股比例/原持股比例） 投资收益（差额） 五、合营安排（略）

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