2024年注会会计讲义1-26章全下载-徐经长基础班

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2011年注会会计讲义1-26章全下载-徐经长基础班

前 言

一、讲课的总体安排

CPA《会计》课程的讲授和学习主要包括四类班次： 第一类是基础班； 第二类是强化班； 第三类是习题班； 第四类是冲刺班。

这四类班次相互联系，互为一体。同学们在学习过程中要了解四类班次学习的特点及安排意图。

（一）基础班

按照考试大纲的要求，对指定教材的内容作全面系统的讲解。其侧重点是对指定教材中的知识点作归纳和梳理，对教材中的举例特别是一些基础性和代表性强的举例作重点讲解。在讲解过程中，适当穿插一些典型的例题，但由于时间限制，基础班对教材之外的例题不会讲太多，这就需要通过习题班来弥补和跟进。 （二）强化班

强化班则侧重于对教材中考点的进一步提炼，以期深化对重难点内容的学习和理解。强化班不会像基础班那样面面俱到，讲授过程中，对教材之外例题的讲解会更多一些，更丰富一些。

（三）习题班

依据近年考试的题型题量，通过大量典型练习和综合练习的讲解，来加强对本门课程主要内容理解和掌握。这个阶段的目的是将基础班和强化班的内容和最终的考试对接起来，具有模拟性和实战性。 （四）冲刺班

主要是对当年考试中可能涉及到的重难点进行提炼和归纳，时间通常在4个小时左右。这个阶段的目的是在考前对重难点内容作进一步概括，为大家最后阶段的冲刺起一个积极的推动作用。

我接下来首先要给大家讲的是基础班。 注意：《企业会计准则》是《会计》科目考试内容的主要依据。考生应对企业会计准则具有较强的理解能力和综合应用能力，包括：理解各会计要素的确认和计量原则；根据各项原则判断交易事项应遵循的会计处理原则并进行相关处理；掌握财务报告的编制和列报等原则和具体方法。

二、应试学习的要求

（一）应试学习的目的是通过考试，所以要充分、全面地了解考试的题型和题量分布。 《会计》这门课程已经形成了相对稳定的题型和题量的分布，在09年注册会计师考试制度改革后，考试主要分为两大题型： 第一类是客观题：

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1.单项选择题，通常为16-20题，每题1.5分，共24-30分；单项选择题主要采用一个题干后跟若干小题的方式，即“一拖几”的方式。单项选择题的一个重要特点是以计算题为主，通常要占到80%以上；

2.多项选择题，通常为8-10题，每题2分，共16-20分；多项选择题也采用 “一拖几”的方式，通常有五个选项做选择，全对才能满分，不选、漏选、错选均不得分，大家对多选题的知识点把握要准确。多选题综合性较强，计算量较以往增大。 第二类是主观题：

其中，2009年含计算分析题和综合题；2010年全部为综合题（计4小题），分值60分，最高65分。

其中，有1题可选用英文作答，满分得分多记5分。综合题是将若干个章节的很多知识点结合起来，其考点较多，做题时阅读量较大。对考生要求：首先是能够综合运用不同章节的知识来解决问题，要有良好的职业判断能力；其次对关键计算要透彻掌握；再次对主要的业务要能够做出正确的会计处理。

（二）考试的唯一依据是考试大纲和指定辅导教材。

从考试大纲和指定的辅导教材来看，本课程26章，内容可以分成以下四个部分： 1.企业会计的基本理论。主要为教材第一章的内容。

2.六大会计要素的核算和会计处理。这里面有一些内容上的穿插，如非货币性资产交换、资产减值可归为资产要素；债务重组、或有事项可归为负债要素；借款费用、所得税可归为费用要素。

3.特殊业务的核算与会计处理。包括政府补助、股份支付、外币折算、租赁、会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正、资产负债表日后事项、企业合并。

4.财务报告。包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、合并财务报表、每股收益。

注意一：在做练习时，如果发现有些教材、辅导书、练习答案的内容与指定教材不一致，一律以指定教材为准。

注意二：2011年教材的一些变化 1.长期股权投资、企业合并

同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量中，对于初始计量中被合并方账面所有者权益的确定，增加了需要考虑的几个因素的说明。 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量中，删除了企业合并成本中“以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和”的表述，企业合并直接相关费用，单独计入管理费用。

“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的”，按照准则解释第4号进行了重新说明。并增加了由可供出售金融资产增资变为权益法下长期股权投资的例题。 2.投资性房地产

自行建造的投资性房地产，成本模式下的初始计量思路，不再通过在建工程和无形资产过渡，而是直接计入投资性房地产。 3.所有者权益

进一步明确了权益工具的确认条件；增加了“企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券”的处理。 4.财务报告

“金融工具的披露”中增加了特殊金融机构和特殊金融工具的披露要求；另增加了一些其他披露要求。

（三）选好辅导书，科学地组织题海战术

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中华会计网校组织编写的“梦想成真”系列辅导书，是考生必备的参考资料；从某种意义上说，考试就是做习题，所以题型题量一定要做够。

第一章 总 论

近年考情分析：本章近年主要以客观性试题出现，所占分值在2分左右。

重点难点归纳：会计基本假设；会计信息质量要求；会计要素及其确认；会计计量属性。

主要内容讲解：

考点一：会计基本假设与会计基础 1.会计主体

界定会计核算的空间范围。法律主体一定是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。 如独立核算的事业部、分公司；合并报表的企业集团等。 2.持续经营

界定会计核算的时间范围。只有设定企业是持续经营的，才能进行正常的会计处理。采用历史成本计价、在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的方法等，都是基于企业是持续经营的。 3.会计分期

为了在持续不断的经营过程中对投资者、经营者的决策提供有用的信息，就要将持续不断的经营期间划分为一个个首尾相接间距相等的会计期间，这个划分是人为假定的。通常包括年度和会计中期，年度的划分通常是1月1日到12月31日，中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括季报以及半年报。由于会计分期，产生了当期与其他期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制的区别，进而有折旧、摊销、递延这样的会计处理方法。 4.货币计量 我国境内的企业，其会计核算通常以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定某种外币作为记账本位币。 局限性：

（1）在货币计量的背后隐含着币值不变的假设

会计业务中常常将不同时点的货币金额进行汇总比较，这是以币值不变为前提的，这在实际生活中受到持续通货膨胀的冲击。发生剧烈的通货膨胀（币值不稳定）要启动通货膨胀会计或物价变动会计。

（2）某些影响企业财务状况和经营成果的因素，往往难以用货币来计量 比如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等。

基于以上两点缺陷，需要通过报表的附注表外的披露来弥补货币计量的局限性。 5.会计基础：权责发生制

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。

【例题1·单项选择题】下列有关会计主体的表述中，不正确的是（ ）。 A.法律主体一定是会计主体，会计主体不一定是法律主体 B.会计主体可以是独立的法人，也可以是非法人 C.会计主体可以是盈利组织，也可以是非盈利组织

D.会计主体必须要有独立的资金，并独立编制财务报告对外报送 [答疑编号2203010101]

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『正确答案』D

『答案解析』选项D，如独立核算的销售部门，无须对外报送独立的财务报告。

考点二：会计信息质量要求 1.可靠性

企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据来进行会计处理，可靠性要求会计信息要保持完整和中立。如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 2.相关性

提供决策相关的信息，具有反馈价值和预测价值。 3.可理解性

会计信息应当清晰明了，便于理解和使用。 4.可比性

（1）纵向可比：同一企业不同时期可比

要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。但是，在下述两种情况下，企业可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。 （2）横向可比：不同企业相同会计期间可比

要求会计核算按照国家统一规定的会计处理方法进行核算。 5.实质重于形式

这里的“实质”强调经济业务的经济实质，“形式”强调经济业务的法律形式，即经济实质要重于法律形式，要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

★融资租赁的核算、长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择、收入的确认、关联方交易的确定、合并报表的编制等会计处理方法均体现了该要求。 6.重要性

要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。重要性需从项目的性质和金额的大小两个方面来判断。衡量信息是否具有重要性，关键看其是否导致决策上的差别，如果有差别则视为具有重要性。

比如：持有至到期投资确认投资收益采用实际利率法，票面利率与实际利率相差不大的时候（不具有重要性），可用票面利率来计算实际利息。 7.谨慎性

前提：业务不确定

要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不高估资产或收益，不低估负债或费用。

★固定资产的加速折旧、对资产计提减值准备、企业内部研究开发项目研究阶段支出计入当期损益、预计负债的确认、递延所得税资产的确认等都体现了谨慎性要求。

谨慎性要求并不意味着企业可以设置秘密准备，如本年全额计提坏账准备计入当期损益，下一年收回应收账款时作为收益就属于一个典型的设置秘密准备的例子。 8.及时性

及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

【例题2·多项选择题】下列做法中，违背可比性会计信息质量要求的有（ ）。 A.因预计发生年度亏损，将以前年度计提的存货跌价准备全部予以转回 B.因本年利润计划完成情况不佳，决定暂停无形资产的摊销

C.因客户的财务状况好转，将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30%降为15%

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D.因专利申请成功，将已计入前期损益的研究费用转为无形资产成本

E.因减持股份对被投资单位不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改为成本法核算

[答疑编号2203010102] 『正确答案』ABD

『答案解析』选项A，原来导致减值的因素消失，存货跌价准备才能转回；选项B，不能根据企业的经营情况任意调整无形资产的摊销额；选项D，研究费用应该计入当期损益，专利申请成功后也不能转为无形资产。

【例题3·多项选择题】下列各项中，体现实质重于形式会计信息质量要求的有（ ）。 A.将预计弃置费用折现计入固定资产入账价值 B.售后回购业务在会计核算上不确认收入

C.商业承兑汇票贴现时不冲减应收票据的账面价值 D.出售固定资产产生的净损益计入营业外收支 E.售后租回形成融资租赁的，不确认商品销售收入 [答疑编号2203010103] 『正确答案』BCE

『答案解析』选项A，体现的是谨慎性要求；选项AD与实质重于形式没有必然联系。

【例题4·多项选择题】下列各项中，体现谨慎性会计信息质量要求的有（ ）。 A.融资租入固定资产作为自有固定资产核算 B.存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法 C.具有控制性质的长期股权投资采用成本法核算 D.固定资产折旧采用加速折旧法 E.对可供出售金融资产计提减值准备 [答疑编号2203010104] 『正确答案』BDE

『答案解析』选项A，体现实质重于形式；选项C，和谨慎性没有直接关系。

考点三：会计要素及其确认

一、资 产

1.定义：是指过去的交易、事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。 2.特征：

（1）预期会给企业带来经济利益。是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力；

★预期不会给企业带来经济利益的业务体现： 1）开办费用（计入管理费用）

2）待处理财产损失（不得作为资产列报） 3）计提资产减值准备（计入资产减值损失） 4）某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益（计入营业外支出） 5）车间固定资产发生的修理费用（计入管理费用）

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（2）由企业拥有或者控制。是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制； （3）由过去的交易或者事项所形成。包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。 3.确认条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业； （2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

二、负 债

1.定义：是指过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 2.特征：

（1）负债是企业承担的现时义务：该现时义务包括法定义务和推定义务； （2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业； （3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。 3.确认条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业； （2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

三、所有者权益

1.定义：是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。 2.内容：

（1）所有者投入的资本（实收资本或股本，资本公积——资本溢价（或股本溢价））； （2）直接计入所有者权益的利得和损失（资本公积——其他资本公积）； （3）留存收益（盈余公积、未分配利润）。 所有者权益的确认和计量主要依赖于资产和负债的确认和计量。

四、收 入

1.定义：是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 2.特征：

（1）应当是企业在日常活动中形成的；

（2）应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本； （3）应当最终会导致所有者权益的增加。 3.确认条件：

（1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；

（2）经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少； （3）经济利益的流入额能够可靠地计量。

五、费 用

1.定义：是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 2.特征：

（1）应当是企业在日常活动中发生的；

（2）应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润；

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（3）应当最终会导致所有者权益的减少。 3.确认条件：

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加； （3）经济利益的流出额能够可靠地计量。

六、利 润

1.定义：是指企业在一定会计期间的经营成果。 2.内容：

（1）收入减去费用后的净额；

（2）直接计入当期利润的利得和损失（营业外收入和营业外支出）。

【例题5·单项选择题】根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是（ ）。 A.资产是企业拥有或控制的经济资源 B.资产预期会给企业带来未来经济利益 C.资产是由企业过去交易或事项形成的 D.资产能够可靠地计量 [答疑编号2203010201] 『正确答案』D

【例题6·多项选择题】下列各项中，属于利得的有（ ）。 A.出租无形资产取得的收益

B.投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额 C.处置固定资产产生的净收益 D.非货币性资产交换换出资产的账面价值低于其公允价值的差额 E.以现金清偿债务形成的债务重组收益 [答疑编号2203010202] 『正确答案』CE

考点四：会计计量属性

1.历史成本：主要计量属性

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 2.重置成本：盘盈资产

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 3.可变现净值：存货期末计价

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 4.现值：资产减值等

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

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5.公允价值：交易性金融资产、可供出售金融资产等

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

【例题7·单项选择题】下列各项中，不属于反映会计信息质量要求的是（ ）。 A.重要性 B.历史成本 C.可比性

D.实质重于形式

[答疑编号2203010203] 『正确答案』B

【例题8·单项选择题】下列各项业务中，应采用可变现净值作为计量属性的是（ ）。 A.对应收款项计提坏账准备 B.对存货计提存货跌价准备

C.对建造合同计提建造合同预计损失准备 D.对固定资产计提固定资产减值准备 [答疑编号2203010204] 『正确答案』B

『答案解析』选项A，对应收款项计提坏账准备，通常采用一定折现率计算未来现金流量的现值与应收款项的账面价值比较；选项C，对于建造合同，如果合同预计总成本超过总收入，应当确认减值损失；选项D，对固定资产计提减值准备，采用资产的可收回金额与固定资产账面价值比较。

【例题9·多项选择题】下列资产中，必须按公允价值进行后续计量的有（ ）。 A.投资性房地产 B.可供出售金融资产 C.固定资产

D.交易性金融资产 E.商誉

[答疑编号2203010205] 『正确答案』BD

第二章 金融资产

近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2010年约5分；2009年15分；2008年8分。

重点难点归纳：交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产；金融资产减值；金融资产转移。

第一节 金融资产的定义和分类

金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的金融资产，企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2）持有至到期投资；

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（3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。

上述四类资产中，交易性金融资产、应收账款在资产负债表流动资产中反映；持有至到期投资、可供出售金融资产是在非流动资产中反映；金融企业的贷款，要根据贷款本身时间的长短来进行判断。

因为上述四类资产核算的具体要求不同，对资产负债表和利润表的影响不同，所以上述分类一经确定，不应随意变更。

特别是第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类；后面的三类之间也不能随意重分类。

后面三类金融资产之间可以重分类，但是是有要求的，后面的相关会计核算还会涉及到这个知识点。比如持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但是要符合一定的条件。

第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、内容 包括：

1.交易性金融资产；

2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第二个内容名称很长，不便于单独设置账户，所以也是通过“交易性金融资产”科目核算的。

1.交易性金融资产

满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产： （1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

本条实际上强调的还是短期获利，还是准备随时变现，具体的表现形式可能是债券、股票、基金等。

（3）属于衍生工具。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

企业持有的衍生工具主要指期货、期权、货币互换等业务，企业进行这类业务的目的主要有两个：一是投机性的，即购买期货等的主要目的是为了通过价格的波动赚钱，那企业应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将其划分为交易性金融资产；二是进行套期保值，如果为了套期保值，那么就要执行《企业会计准则第24号——套期保值》，套期保值不属于考试大纲所要求的范围，所以本章所讲衍生工具的持有目的为投机。 2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

企业不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产： （1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。

比如说，同样的短期债券，企业发行时将其作为交易性金融负债核算，那么企业在购

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入同样的短期的债券时，就应当将其作为交易性金融资产核算，这样两者才都是以公允价值计量的，而且其变动是计入当期损益的，这样才是一致的。这种情况下，企业就可以作出指定。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、核算 1.初始计量 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。

交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。 （2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。 相关分录：

借：交易性金融资产——成本 （公允价值）

应收利息或应收股利 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息） 投资收益 （交易费用）

贷：银行存款等 （实际支付的金额） 2.后续计量 （1）在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。 借：应收股利或应收利息 贷：投资收益

（2）资产负债表日， 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 或相反。

比如企业购入100万元的股票，不存在交易费用和已宣告但尚未发放的现金股利，则其成本就是100万，分录为

借：交易性金融资产——成本 100 贷；银行存款 100

当年资产负债表日，该股票的公允价值变为120万，则需要做如下分录： 借：交易性金融资产——公允价值变动 20 贷：公允价值变动损益 20

这个20万，一方面增加了资产负债表中的资产，一方面增加利润表中的营业利润（公允价值变动损益属于营业利润的一部分）。如果是公允价值下跌，则做相反的分录。 需要注意的是，此处的20万是未实现的损益，企业只有将股票等对外出售时赚的钱才是真正赚的钱，即才会形成企业的投资收益，而公允价值变动损益只是持有期间的损益，是未实现的损益。

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（3）处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动 （账面余额） 投资收益 （差额，或借方）

同时：将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或相反。

接上例，比如第二年企业将上述股票以125万元的价格对外处置，则分录如下： 借：银行存款 125 贷：交易性金融资产——成本 100 ——公允价值变动 20 投资收益 5

转出以前期间累计确认的公允价值变动损益金额（该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为真正的、已实现的损益，该笔分录只是影响了投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响），即

借：公允价值变动损益 20 贷：投资收益 20

本例中，贷方公允价值变动损益20万元是在上年确认的，年末会转入本年利润，结转后无余额，本年处置交易性金融资产的时候，是重新确认借方的公允价值变动损益，同时在今年年末公允价值变动损益会转入本年利润、投资收益也会转入本年利润，所以对利润总额没有影响。 【例题1·单项选择题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是（ ）。 A.收到持有期间获得的现金股利 B.收到持有期间获得的债券利息

C.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值

D.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额 [答疑编号2203020101] 『正确答案』C

『答案解析』选项C，属于交易性金融资产的公允价值变动，应计入“公允价值变动损益”科目。 【例题2·单项选择题】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2010年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（ ）。 A.550万元 B.575万元 C.585万元 D.610万元 [答疑编号2203020102] 『正确答案』A

『答案解析』2010年12月31日的账面价值＝50×11＝550（万元），具体相关分录如下：

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2010年3月30日，购入股票时：

借：交易性金融资产——成本 600 投资收益 10 贷：银行存款 610 2010年5月22日，发放现金股利时： 借：银行存款 25 贷：投资收益 25 2010年12月31日

借：公允价值变动损益 50 贷：交易性金融资产——公允价值变动 50

综上，2010年12月31日的账面价值＝600－50＝550（万元）。

【例题3·单项选择题】甲公司于2010年2月20日从证券市场购入A公司股票50 000股，划分为交易性金融资产，每股买价8元，另外支付印花税及佣金4 000元。A公司于2010年4月10日宣告发放现金股利每股0.30元。甲公司于2010年5月20日收到该现金股利15 000元并存入银行。至12月31日，该股票的市价为450 000元。甲公司2010年对该项金融资产应确认的投资收益为（ ）。 A.15 000元 B.11 000元 C.50 000元 D.61 000元 [答疑编号2203020103] 『正确答案』B

『答案解析』2010年2月20日购入股票时 借：交易性金融资产——成本 400 000 投资收益 4 000 贷：银行存款 404 000 2010年4月10日，A公司宣告发放现金股利时 借：应收股利 15 000 贷：投资收益 15 000 2010年5月20日，甲公司实际收到现金股利时 借：银行存款 15 000 贷：应收股利 15 000 2010年12月31日，确认公允价值变动

借：交易性金融资产——公允价值变动 50 000 贷：公允价值变动损益 50 000

综上，2010年对该项金融资产确认的投资收益金额＝－4 000＋15 000＝11 000（元）。

【例题4·计算分析题】甲上市公司按季计提利息。2010年有关业务如下：

（1）1月1日以短期获利为目的从二级市场购入乙公司2009年1月1日发行的一批债券，面值总额为100万元，利率为6%，3年期，每半年付息一次。取得时公允价值为115万元，其中包含已到付息期但尚未领取的2009年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元。款项均以银行存款支付。 [答疑编号2203020104] 『正确答案』

借：交易性金融资产——成本 112

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应收利息 3 投资收益 2

贷：银行存款 117

（2）1月10日收到2009年下半年的利息3万元 [答疑编号2203020105] 『正确答案』

借：银行存款 3

贷：应收利息 3 （3）3月31日，该债券公允价值为122万元 [答疑编号2203020106] 『正确答案』

借：交易性金融资产——公允价值变动 10（122－112） 贷：公允价值变动损益 10 （4）3月31日，按债券票面利率计算利息 [答疑编号2203020107] 『正确答案』

借：应收利息 1.5（100×6%×3/12） 贷：投资收益 1.5 （5）6月30日，该债券公允价值为98万元。 [答疑编号2203020108] 『正确答案』

借：公允价值变动损益 24（122－98） 贷：交易性金融资产——公允价值变动 24 （6）6月30日，按债券票面利率计算利息 [答疑编号2203020109] 『正确答案』

借：应收利息 1.5

贷：投资收益 1.5 （7）7月10日收到2010年上半年的利息3万元 [答疑编号2203020110] 『正确答案』

借：银行存款 3

贷：应收利息 3

（8）8月1日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元，其中包含1个月的利息。 [答疑编号2203020111] 『正确答案』

借：应收利息 0.5（100×6%×1/12）

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贷：投资收益 0.5 借：银行存款 120

交易性金融资产——公允价值变动 14（24－10） 贷：交易性金融资产——成本 112 应收利息 0.5 投资收益 21.5 借：投资收益 14

贷：公允价值变动损益 14

第三节 持有至到期投资

一、内容

定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 特征：从以上定义归纳出三个方面：

1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的

这一点将股权投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日，回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资一定是债券投资。 2.有明确的意图和能力持有至到期 3.非衍生的金额资产

对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。

企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资： 1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； 2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产； 3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

注意一：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期： 1.持有该金融资产的期限不确定。

比如企业从债券市场购入了五年期的债券，债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后，这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售，这种情况下就不能划分为持有至到期投资。

2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

也就是说当市场上出现对企业不利的情况时，企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至到期。

※但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。

3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

※对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。

注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持

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有至到期：

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期，持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足，可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期。

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

注意三：企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是10%。 比如1 000万的持有至到期投资，卖掉了100万，达到了10%，那么剩余的900万就要重分类为可供出售金融资产。

重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“资本公积——其他资本公积”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。 ※但是，下列情况例外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括：

（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；

（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；

（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；

（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；

（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。

二、核算

1.初始计量：三个要点

（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量， 相关交易费用计入初始确认金额。

持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”，通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账，“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资——利息调整”科目。由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资——利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。

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（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。

借：持有至到期投资——成本（面值） ——利息调整（差额）

应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息） 贷：银行存款等 （实际支付的金额）

●假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。

借：持有至到期投资——成本 100 应收利息 5 贷：银行存款 88 持有至到期投资——利息调整 17 收取利息时：

借：银行存款 5 贷：应收利息 5

（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

◆在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。 2.后续计量：两个要点

（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

◆实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 ◆摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： ①扣除已收回的本金；

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本×实际利率）与应收利息（债券面值×票面利率，即现金流入）之间的差额。 ③扣除已发生的减值损失。

期末摊余成本的计算用公式表示如下：

◆期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已发生的减值损失

◆其中：投资收益＝期初摊余成本×实际利率

现金流入（实收利息）＝债券面值×票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。

摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资—应计利息”）

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及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。 ◆期末会计处理相关分录：

①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） ②持有至到期投资为一次还本付息债券投资： 借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率） 借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

（2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

借：银行存款 （实际收到的价款）

持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资——成本（账面余额） ——利息调整（或借方）（账面余额） ——应计利息（账面余额） 贷（或借）投资收益 （差额）

注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，分录为

借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资——成本 ——利息调整（或借方） ——应计利息 贷（或借）：资本公积——其他资本公积

重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。

例如，某企业在2010年将某项持有至到期投资出售了一部分，且金额较大，那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在2011年和2012年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。直至2013年，企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资。

重分类日，产生的资本公积——其他资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 【例题1·计算分析题】教材例【2—5】 20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

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[答疑编号2203020201]

设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式： 59×（1十r） -1＋59 ×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4＋（59＋1 250）×（1＋r）-5＝1 000（元）

采用插值法，可以计算得出r＝10%，由此可编制表2—1。 表2—1 金额单位：元

年份 期初摊余成本（a） 实际利息收入（b） 期末摊余成本 （按l0%计算） 现金流入（c） （d＝a＋b－c） 20×0年 1 000 100 59 1 04l 20×l年 1 041 104 59 1 086 20×2年 1 086 109 59 1 136 20×3年 1 136 114* 59 1 191 20×4年 1 19l 118** 1 309 0 *数字四舍五入取整； **数字考虑了计算过程中出现的尾差。 根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： （1）20×0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 l 000 持有至到期投资——利息调整 250 （2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 41 贷：投资收益 l00 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45 贷：投资收益 l04 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 50

贷：投资收益 l09

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借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 ll4 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 59 贷：投资收益 ll8 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资——成本 1 250 假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。 [答疑编号2203020202]

据此，调整上述表中相关数据后如表2—2所示。 表2—2 金额单位：元 实际利息收入（b） 期末摊余成本 年份 期初摊余成本（a） 现金流入（c） （按10%计算） （d＝a＋b－c） 20×2年 20×3年 20×4年 1 139* 569 596 114** 57 59 684 30*** 655 569 596 0 *1 139＝684×（1＋10%） -1＋30×（1＋10%）-2＋655 ×（1＋10%）-3（四舍五入） **114＝1138×10%（四舍五入） ***30＝625×4.72%（四舍五入）

根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下： （1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：

借：持有至到期投资——利息调整 53

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贷：投资收益 53 （2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 ll4 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 625

贷：持有至到期投资——成本 625 （3）20×3年12月31日，确认实际利息等：

借：应收利息 30 持有至到期投资——利息调整 27 贷：投资收益 57 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 （4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等： 借：应收利息 30 持有至到期投资——利息调整 30 贷：投资收益 60 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 借：银行存款 625

贷：持有至到期投资——成本 625 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下： （59＋59＋59＋59＋59＋1 250）×（1＋r） -5＝1 000（元），由此得出 r≈9.05%。 [答疑编号2203020203] 『正确答案』

据此，调整上述表中相关数据后如表2—3所示。 表2—3 金额单位：元

年份 期初摊余成车（a） 实际利息收入（ b） （按9.05%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本 （d＝a＋b－c） 20×0年 1 000 90.5 0 1 090.5 20×1年 1 090.5 98.69 0 1 189.19 20×2年 1 189.19 107.62 0 1 296.81 20×3年 1 296 81 117.36 0 1 414.17 20×4年 1 414.17 130.83* 1 545 O

*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下 （1）20×0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250

（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：

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产的公允价值回购

E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购

[答疑编号2203020602]

『正确答案』

AD

【例题5·多项选择题】甲公司20×7年的有关交易或事项如下： （1）20×5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项（包括交易费用）3 000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3 000万元，票面年利率为5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20×7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baa1下调至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售该债券的50%，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1 300万元。 （2）20×7年7月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司20×7年1月1日发行的5年期债券10万份，该债券票面价值总额为1 000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙公司债券支付款项（包括交易费用）1 022.5万元，其中已到期尚未领取的债券利息22.5万元。甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。 （3）20×7 年12月1日，甲公司将某项账面余额为1 000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。 该应收账款20×7年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。

（4）甲公司持有戊上市公司（本题下称“戊公司”）0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因戊公司的股份比较集中，甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。 （5）甲公司因需要资金，计划于20×8年出售所持全部债券投资。20×7年12月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为1 200万元（不含将于20×8年1月1日的债券利息），对丙公司债券投资的公允价值为1 010万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1至4题。

1.下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有（ ）。 A.因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产 B.因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产

C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资 D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产 E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产 [答疑编号2203020603] 『正确答案』BDE

『答案解析』选项B，对于持有丙公司债券已经划分为可供出售金融资产，不能因为需要资金就要将其重分类为交易性金融资产；选项D，同样不能再重分类为交易性金融资产；选项E，根据题意，出售持有至到期投资是因为企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的，不需要进行重分类。但是单就E选项而言，因甲公司需

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要现金出售所持乙公司债券，应将剩余部分重分类为可供出售金融资产。

2.下列关于甲公司20×7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有（ ）。 A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元 B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1 200万元 C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1 010万元 D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元

E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为10万元 [答疑编号2203020604] 『正确答案』ABCDE

『答案解析』A选项,甲公司持有乙公司债券投资的账面价值＝3 000/2＝1 500（万元），未来现金流量现值为1 200万元，故应计提减值300万元；

B选项,持有的乙公司债券投资在资产负债表中列示的金额＝1 500－300＝1 200（万元）；

C选项，持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为公允价值即1 010万元 D选项,持有乙公司债券投资的投资收益＝3 000×50%×5%/2＋［1 300－（3 000/2＋3 000×50%×5%/2］＋3 000×50%×5%＝37.5－237.5＋75＝－125（万元）；D选项正确。为便于说明，事项（1）的会计分录如下：

借：持有至到期投资——成本 3 000 贷：银行存款 3 000 借：应收利息 （3 000×50%×5%/2）37.5

贷：投资收益 37.5 该笔分录反映处置部分（50%）的债券投资在20×7年上半年产生的投资收益。 借：银行存款 1 300 投资收益 237.5 贷：持有至到期投资——成本（3 000/2）1 500 应收利息 37.5 借：应收利息 （3 000×50%×5%）75

贷：投资收益 75 该笔分录反映剩余部分（50%）的债券投资在20×7年全年产生的投资收益。 损益＝37.5－237.5＋75＝－125（万元）

E选项,持有丙公司债券投资在资产负债表中列示的资本公积金额＝1 010－（1 022.5－22.5）＝10（万元）。

3.假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有（ ）。

A.以回购日该应收账款的市场价格回购 B.以转让日该应收账款的市场价格回购

C.以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购

D.回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购 E.以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购 [答疑编号2203020605] 『正确答案』BCDE

『答案解析』企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当

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日该金融资产的公允价值回购，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

4.下列关于甲公司就戊公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（ ）。 A.应当采用成本法进行后续计量 B.应当采用权益法进行后续计量 C.取得的现金股利计入当期损益 D.应当采用公允价值进行后续计量 E.取得的股票股利在备查簿中登记 [答疑编号2203020606] 『正确答案』CDE

『答案解析』企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

第三章 存货

近年考情分析：本章近年主要以客观题出现：2010年0分；2009年6分。 重点难点归纳：存货的初始计量（不同的渠道取得的存货）；存货的期末计量（成本与可变现净值孰低）。

主要内容讲解：

第一节 存货的确认和初始计量

一、存货确认 （一）定义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 （二）确认条件

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业 2.该存货的成本能够可靠地计量

二、存货的初始计量 （一）原则

存货应当按照取得成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 具体区分不同的情况：

商业企业：购进以备出售的商品，在商品尚未售出之前作为存货，这部分存货对于商业企业来说就不再发生加工成本。

制造业企业：采购成本、加工成本及其他成本 （二）具体要求： 1.外购的存货 （1）购买价款；

（2）相关税费：进口关税；小规模纳税人的增值税。不包括一般纳税人的增值税。 （3）运杂费：运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费。不包括采购人员的差旅费，因为差旅费与采购的物资不一定是一一对应的，差旅费一般计入期间费

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用。

（4）运输途中的合理损耗；（具体合理损耗的标准由企业自行制定，合理损耗不影响购入物资的总成本，只是提高了货物的单位成本；超额的损耗要从总成本中扣除。） （5）入库前的挑选整理费。

◆商品流通企业在采购商品入库前的整理费用、挑选费用、归类费用，应计入所购商品成本。但是，入库以后发生的仓储费、保管费等则不再计入采购商品的成本，而应计入期间费用。

商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期期间费用。 2.加工取得的存货 （1）采购成本；

（2）加工成本：直接人工；制造费用；

（3）使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本：专属设计费用。 3.其他方式取得的存货 （1）投资者投入的存货 按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （2）通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等方式取得的存货的成本 分别按照非货币性资产交换、债务重组和企业合并准则的相关规定确定。 （3）盘盈的存货

按其重置成本作为入账价值；通过“待处理财产损溢” （我国趋同于国际会计准则规定在报表中不予列示）科目核算，无法确定盘盈原因的报经批准后，冲减当期管理费用。 （4）通过提供劳务取得的存货

按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。 ◆在确定存货成本时应注意，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；

（2）企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益。但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

（4）企业采购的用于广告营销活动的特定商品，最终应计入销售费用。 【例题1·单选题】下列费用中，不应当包括在存货成本中的是（ ）。 A.制造企业为生产产品而发生的人工费用

B.商品流通企业在商品采购过程中发生的包装费 C.商品流通企业进口商品支付的关税 D.库存商品发生的仓储费用 [答疑编号2203030101] 『正确答案』D

『答案解析』选项D，库存商品发生的仓储费说明商品已经入库，此时发生的仓储费应计入管理费用。 【例题2·多选题】下列项目中，应计入一般纳税企业商品采购成本的有（ ）。 A.购入商品运输过程中的保险费用 B.进口商品支付的关税 C.超定额的废品损失

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D.入库前的挑选整理费用 E.支付的增值税

[答疑编号2203030102] 『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，定额内的损失计入成本，超定额的损失要从总成本中扣除；选项E，增值税属于价外税，一般纳税人的增值税不计入成本。

【例题3·单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5 000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1 200元，增值税额为1 020 000元。另发生运输费用60 000元（按税法规定，按7%计算抵扣进项税额），装卸费用20 000元，途中保险费用18 000元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为4 996吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为（ ）。

A.6 078 000元 B.6 098 000元 C.6 093 800元 D.6 089 000元 [答疑编号2203030103] 『正确答案』C

『答案解析』该原材料的入账价值为：1 200×5 000＋60 000×93%＋20 000＋18 000＝6 093 800（元）

【例题4·单选题】某增值税一般纳税企业本期购入一批商品，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。所购商品到达后验收发现商品短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该商品应计入存货的实际成本为（ ）。 A.87.75万元 B.70万元 C.100万元 D.75万元 [答疑编号2203030104] 『正确答案』D

『答案解析』该商品应计入存货的实际成本为：100－100×（30%－5%）＝75（万元）

【例题5·单选题】某股份公司（系增值税一般纳税人）向一小规模纳税企业购入生产用的增值税应税材料一批，未取得增值税专用发票。涉及下列支出：不包含增值税的买价200 000元；向运输单位支付运输费5 000元，并取得运输发票，车站临时储存费2 000元；采购员差旅费800元。小规模纳税企业增值税的征收率为3%。则该材料的实际采购成本为（ ）。

A.207 000元 B.213 000元 C.219 000元 D.219 800元 [答疑编号2203030105] 『正确答案』B

『答案解析』该材料的实际采购成本为：200 000＋200 000×3%＋5 000＋2 000＝213 000（元）

第二节 发出存货的计量

一、发出存货计价方法

由于同一种材料、商品购进的时点不同其单价是不同的，所以在商品发出时要考虑用

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