企业重组税务研讨会笔记 202406 -

企业重组税务研讨会笔记

新的企业所得税法有五个特征：（1）贯穿了法人税制的观念，这是构成这部税法的精髓。如果真正理解了法人这个概念，我认为你就已经把税法和企业所得税税法的精神学到了50%。从法人的角度讲，以法人作为纳税人，作为所得税的征收对象；以法人的住所所在地作为征收地点；以法人为口径规定我的财务相关处理，比如：收入怎么规定，扣除如何规定；以法人来界定我的税收优惠政策，以法人来界定我的其他许许多多内容。

所以说，新的企业所得税法是以法人为基底来构建的，现在的很多问题都是怎么理解法人的问题，比如财税2008年第159号文关于合伙企业所得税的通知，通知里规定合伙企业不是按企业所得税来纳税，而是实行的是先分后税，这实际是把合伙企业看透啦，国际税收叫做透明体，透明体这个概念也是由法人引申出来的。比如新的企业所得税法第50条，不具有法人资格的分支机构应纳入总机构汇总计算并缴纳企业所得税，汇总计算肯定指的是法人的汇总计算，缴纳的时候按照国税发2009年28号文，由总部委托分支机构代交一定比例的税收。所以，很明显新的企业所得税法这些东西都是以法人来构建的。

在税法第52条也讲得很清楚，除国务院批准的企业外，企业之间不得合并纳税，这个企业就是法人企业，企业集团内部的子母公司，一般是不能合并纳税的。法人本身具有什么特征呢？我们概括为有三个特征：依法成立、有限责任、委托管理。有限责任有两层意思：企业以拥有的财产对外承担有限责任；出资人以出资额为限对企业承担有限责任。企业的经营管理就是由出资人委托专门从事经营管理的队伍进行管理。在工作中，如果把法人作为理解政策文件的根基，那么很多问题就很简单了。很多人会问财税2008年159号文中合伙人取得的所得是经营所得还是投资所得。合伙企业不是法人，在企业所得税法第一条第二款讲得很清楚：合伙企业、个人独资企业不适用本法。那么合伙企业不是企业所得税纳税人，它是一个透明体，所以合伙企业从事生产经营活动分给出资人的所得是经营所得，而不是投资所得。有些地方为了鼓励地方的PE投资，也就是股权投资，发文规定出资人从合伙企业分得的所得是投资所得，这是违背税法精神的。界定为投资所得和经营所得有何差别呢？假如出资人是个人，个人获得的投资所得和经营所得适用的税率是不一样的。投资所得适用的税率是20%，而经营所得适用的是5%-35%的超额累进税率，但超额累进的基数很小，也就是说你取得的经营所得基本是在35%左右。假如出资人是企业，企业从一个居民企业所取得的股息、投资所得，税法第26条第2款规定是免税的，而我的企业从其他居民企业取得的经营所得适用的税率是25%，是要计税的。所以，如果把合伙人取得的所得定义为投资所得，在税负上是明显降低了的。所以我一直在

强调，法人才是我这个企业所得税税法的根基。

在平时学习文件时，要用法人的理念和法人的精髓来理解税法。（2）这部企业所得税税法的税负中等偏低。我国企业所得税的税率是25%，原来是33%，我们的周边国家是26.7%，全世界的平均水平是28.6%。税率偏低，是为了鼓励我们国家吸引外资。如果将这一税率水平上升到一个经济学的高度，那么这个税率水平是很具有竞争力的。资本在全世界流动的时候，我们坚持一个原则叫中性原则，不会因为资本在不同的国家就产生歧视待遇。所以对同一个资本而言，在中国取得的税后所得会比在美国的偏大，这对资本的拥有者有很强的吸引力。（3）税基偏宽。在工作中核定税基、核定应纳税所得额时会遇到许多问题，如果从宽税基的角度来理解这个税基，你会发现一些税法的精髓。比如说税法的第六条讲得很清楚，应纳税所得额的源头是收入总额，这个收入总额就包括合法收入和非法收入，从这个意义上来讲，非法收入要交税。扣除参见税法的第八条，可以扣除的是实际发生的、合理的、相关的。由合理的、相关的可以推出一定要合法的，也就是说非法发生的成本不得扣除。非法收入要交税，非法发生的成本不得扣除这都是从税收原理推导出来的。企业可能取得的部分收入不带有可税性，这部分收入是什么呢？财政收入。我的税收本身就是财政收入，所以不具有可税性，税法第七条将这些收入叫做不征税收入，要计算应纳税所得额是将其排除。在税法中有个对称性原则，收入如果是可税的，那么成本就是可扣除的；收入是不可税

的，那么扣除是不可扣除的。所以在税法实施条例第28条第三款有条规定，企业取得不征税收入所发生的成本支出不得扣除。而免税收入是应税收入，取得这部分收入所发生的成本必然是可以扣除的。这就是对称性原则的体现。（4）新税法里政府导向性比较强，这体现在三个方面：第一，特别注重了技术创新，是从投入和产出两个方面来鼓励企业进行自主创新。既然企业要进行自主创新，那么就一定要增加投入，投入里一定会增加研发费投入，研发费有个政策就是研发费扣除。用于研发而投入的固定资产，税法第34条规定，由于技术进步的原因，固定资产可以加速折旧，这就是鼓励企业技术创新。如果企业只有投入没有产出，永远也不能达到产业化。企业的产出无非有两个去处：自己使用和转给他人。那么你自己使用，以你的研发的具有核心自主知识产权的技术为基础，从事生产经营活动就可以享受高新技术企业的税收优惠。

还有一个要注意的问题，税法是在2008年以后实施的，它不具有可追溯性。税法是实体法，实体法不可追溯，但程序法可以追溯。除非是偷逃税款，可以用程序法进行追溯。

企业的收入和扣除都是以法人来归结，但企业的收入和扣除中有一部分不是收益性的，而是资本性的，对于那些扣除项目如何扣除，计税基础如何确认，这个问题比较复杂。当时在写税法实施条例的时候，我们想把这部分内容写透，但是在报审中，有部分内容被拿下了，

这部分内容最主要的就是资产的税务处理。资产的税务处理基本的一些原则，我在税法实施条例的第二章第四节讲得很清楚。但是还有一部分内容不太具体，就是有关企业的重组问题。在税法实施条例的第75条只写了一个授权。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。这里只是提了一个要求，至于怎样确认所得、损失，什么时候确认，有没有特殊的考虑。这些问题留到了财税部门，根据国务院的授权，用规范性文件加以确定，这就是59号文。

清算是一种特殊的重组，是要终止一个法人的纳税义务。开始我们把59号文和60号文放在一起写，发现清算没地方放，后来我们单独把它放在了一个文件里，就是后来的60号文。这个文件涉及的内容非常丰富，怎么理解这个文件就要求要对所得税税法有深刻的了解。要理解这个文件，第一个问题就是要理解重组的定义。我首先要强调一点，这里所讲的重组和国资部门所讲的重组及会计部门所讲的重组是两回事。我这里讲的重组就是税法讲的重组，叫税收重组的概念。所以59号文的第一条开章明义就讲本通知所称企业重组。我这个企业是法人企业，法人企业之间的任何交易都应该是等价交换。至于国资委所说的同一控制下两个子公司股权相互划转，那是出资人玩的游戏，与税收是两回事。所以说，同一控制下的两个子公司之间不存在无偿划转，一定要按照公允价值进行交易，公允价值就是市场价

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