我国上市公司财务会计问题研究(2)

　　三、对购买法与权益集合法的对比分析作为企业并购会计处理方法的购买法和权益集合法，二者有着不同的理论基础，从而使两种方法在实务上存在着较大的差异，下面对此加以评述。
　　第一，对并购性质认识的差异。
　　在购买法看来，企业并购可以是一项资产交易，这一交易等同于并购企业以一定价款购买被并购企业的机器、设备、厂房、存货等资产项目。按照购买法的这种理论基础，如果并购企业以现金、现金等价物、其他资产或承担债务等方式进行企业的收购，运用购买法是顺理成章的。但是，如果在企业并购中参与并购企业的任何一方都没有导致经济资源的流出，也就是采取换股的方式进行并购，采取何种方式进行处理是一个长久以来都争议很激烈的问题。
　　第二，会计计价基础的差异。
　　购买法以公允价值为基础，将其购买成本分配到被并购企业可辨认的资产和负债中，而不考虑其账面价值，从而会产生商誉或负商誉。而权益集合法则以参与并购企业的原账面价值为基础，各参与并购企业的资产、负债的历史成本及各项收入和费用均包括在合并后的会计报表中，各并购企业的资产、负债和所有者权益均以账面价值记录，从而不会产生商誉或负商誉。
　　第三，所依据的会计假设的差异。
　　按照购买法，被并购企业的资产及其经营活动己为并购企业所控制，而且由于并购后的经营协同效应、经营风险等因素的影响，被并购企业的资产收益能力和价值也相应发生了变化，因此必须为被并购企业建立一个新的会计起点，从而必须以公允价值对被并购企业的资产和负债重新进行估价。而按照权益集合法，各参与并购企业的股东共同控制合并后的全部或实际上全部的净资产和经营权，参与并购企业的管理者共同管理合并后的主体，因此不影响各参与并购会计主体的持续经营，从而不应改变计价基础，仍以原账面价值记录。
　　四、关于我国上市公司换股并购会计方法选择的研究
　　在我国目前企业并购会计处理中，以1996年发布的《具体会计准则——企业合并》（征求意见稿）为依据进行处理。在征求意见稿中，并没有提出权益集合法这样一个概念，所以只能按购买法进行处理，这里的购买法又与前面提到的购买法有所区别，因为其并不确认商誉，在目前的会计实务中，对母公司以高于子公司账面价值的价格获得的股权的差额全部作为“合并价差”，而不要求对子公司资产和负债进行重新估价。合并价差不能完全等同于合并商誉。合并商誉是指母公司对于子公司的长期股权投资成本（或购买成本）高于该子公司净资产的差额（资产的公允价值减去负债的公允价值的差额，即为净资产的数额），而不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额。合并价差则对上述两部分差额不作区分，它既包括投资成本与子公司净资产公允价值之间的差额，也包括净资产公允价值与其账面价值之间的差额。对于合并价差这一项目，属于长期投资的调整项目，在合并资产负债表中单独列示。
　　可以看出，征求意见稿中的购买法与国际会计准则中规定的购买法相比存在较大的差异：（1）在购买日，不需要对子公司的资产、负债进行重新估价。（2）没有考虑由合并报表产生的并购商誉，没有区分购买商誉和非购买商誉。（3）没有按国际会计准则把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余，而把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目，这显然不是很合理，因为与长期股权投资交换的只是投资时的盈余，而不包括投资后的盈余。
　　在权益集合法的隐退成为一种趋势的情况下，而按照国际会计准则，购买法和权益法是企业并购中采用的两种会计处理方法，IAS22认为：“在企业合并中，购买法与权益集合法具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应的，每一种情形应采用不同的会计处理方法”。那么，在我国的合并会计准则制定的过程中，是否应允许采用权益集合法呢？

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